תכנוני מס אגרסיביים לפי תיקון 147 לפקודה

מוסד לימוד
מקצוע
מילות מפתח , ,
שנת הגשה 2007
מספר מילים 4970
מספר מקורות 21

תקציר העבודה

תוכן עניינים
תוכן עניינים. 1
פרק 1: עקרונות יסוד ויישומם במשפט. 2
1 .1 זכותו של הנישום לתכנון מס. 2
1 .2 מדוע ישנם תכנוני מס?. 2
1 .3 האיזון בפרשנות תכנוני מס לאור עקרונות כלכליים ומשפטיים. 3
פרק 2: גבולות תכנון המס. 4
2 .1 מהו תכנון מס אגרסיבי?. 4
2 .2 התפתחויות בהערכות רשות המסים באשר לטיפול בתכנוני מס בלתי לגיטימיים. 5
2 .3 יישום חקיקתי – מהי חובת הדיווח שנכנסה בתיקון 147. 6
פרק 3: הטיפול בתכנוני מס בלתי לגיטימיים בארץ ובעולם. 7
3 .1 דרכי התמודדות עם הנושא האמור במדינות נוספות בעולם. 7
3 .2 דיון בחובת הגילוי והדיווח בהשוואה לארה"ב. 8
פרק 4: בעיות חקיקה. 9
4 .1 מטרת התיקון 9
4 .2 בעיות בחקיקה ובישומה. 9
פרק 5: יישום תכנונים החייבים בדיווח. 11
5.1 פירוט פעולה 8 עליה יש לדווח בעת הגשת הדוח. 11
5.2 פירוט פעולה 11 עליה יש לדווח בעת הגשת הדוח. 12
פרק 6: דעות מ"שדה הקרב". 14
6 .1 הקדמה. 14
6 .2 תשובות ומסקנות. 14
פרק 7: סיכום. 16
7.1 סיכום ומסקנות. 16
7.2 התפתחויות צפויות (לדעתנו) 16
פרק 9: ביבליוגרפיה. 18
נספח א' – שאלון 19
נספח ב' – גבולות תכנון המס. 19
נספח ג' – כתבות. 20 נספח ד' – קובץ שאלונים. 21
פרק
1 : עקרונות יסוד ויישומם במשפט
1 .1 זכותו של הנישום לתכנון מס זכות הנישום לתכנוני מס הנה זכות בסיסית לתכנן עסקיו בחבות מס אופטימאלית בכפוף לתנאי בסיסי ומקדמי שהאמצעים שיינקטו להגשמת מטרה לגיטימית זו הינם חוקיים.
לנישום עומדת הזכות לתכנון וביצוע עסקאות "דלות מס" המהווה רובד חשוב ואינטגראלי לזכות הקניין של הנישום המעוגנת בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו.
זכות זו הוכרה בפסיקה במספר רב של פסקי דין: בפרשת בראונר קבע השופט י.
כהן: "מוסכם על הכל שמותר לכל אדם לתכנן את דרך ניהול עסקיו באופן שהחבות במס תוקטן, … כל עוד התכנון הוא חוקי" .בפרשת תמיר קבע השופט ויתקון:
"אשליה היא להניח שהאזרח אינו ער לתוצאות הפיסקליות של מעשיו ומחדליו ולדרוש ממנו להיות תם. בדרך זו רק נחנך אותו לצביעות". זכותו של הנישום אף להיעזר במומחי מס כדברי הנשיא לשעבר שמגר אשר התיר נאמנות כתכנון מס בפרשת חזון:
"זכותם ואף חובתם של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס". לא אחת קורה שרשויות המס עצמן מאפשרות תכנון עסקה דלת מס או מכשירה התכנון בדיעבד. לדוגמא, בעניין א.ח.א גולדשטיין בו עלתה סוגיה באשר להטבות על פי חוק עידוד התעשייה (מסים) קבע השופט ד. לוין:
"המערער (רשות המס) לא טען בדרגה הראשונה ואף לא בפנינו כי ההחלטה של החב' האחות לשלם דמי ניהול למשיבה היא מלאכותית ו/או בדויה במובן ס' 86 לפקודה.
נהפוך הוא: המערער הכיר בתכנון מס זה כמותר". במקרה דנן ובמקרים אחרים מכירות רשויות המס במתכונת עסקית מסוימת שהגיונה המרכזי נובע משיקולי מס גרידא. לדעת מלומדים, הזכות לתכנן מס שואבת את הצדקתה, בין היתר מעקרונות חופש החוזים, חופש ההתאגדות, חירות האדם והאוטונומיה האישית שלו, וכנגזרת מזכות ההגנה על קניינו של האדם.
תמיכה נוספת לכך ניתן למצוא בפסק הדין, בעניין פרומדיקו, לאמור: "מוסכם על הכל כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה." ועוד בהמשך: "שאיפתו של בעל תכנון מס היא למנוע את החבות באמצעות המשפט עצמו".
כפי שהתבטא השופט מ. זילברג בדונו בהערמה במשפט העברי, שהיא, כנזכר לעיל, סוגיה הקרובה לתכנון מס: הערמה ה'שוכנת חכמה' – מכוונת כלפי החוק עצמו, בחינת 'יכה יוסי את יוסי': מערימים על החוק באמצעות החוק גופו. בתכנון מס המטרה היא אפוא לא לרמות את מס הכנסה אלא 'להכותו' באמצעות המערכת המשפטית עצמה.
1 .2 מדוע ישנם תכנוני מס?
כאמור תכנון מס הינו זכות יסוד במדינה דמוקרטית. נבחן מדוע נולד הצורך בתכנון:
1.    גלובליזציה- הגלובליזציה גרמה לתנועה באנשים ולתנועה בהון, כתוצאה מהתפתחות והסתעפות המערכות הכלכליות בנוסף להרחבת הפעולות שבין המדינות עצמן. משמע, מדינות שונות פותחות את שעריהן למשקיעים זרים ו"מחזרות" אחרי בעלי הון. התפתחות זו פתחה צוהר לתכנוני מס רבים ומגוונים הנשענים בעיקר על חוקי המס השונים הנהוגים במדינות אלה (מקלטי מס).
2.    עיוותים בחוקי המס- מאחר והחוק מיועד לכלל הנישומים, בהגדרה נישומים מסוימים יכולים להיפגע מאותו חוק, במיוחד בסעיפים שהקביעה בהם היא קביעה דיכוטומית. לדוגמא: ס' 9(5) אומר שנכה בעל אחוזי נכות של 90 ומעלה זכאי לפטור, אך נכה בעל 89% נכות לא יכול להסכים עם קביעה כזו ונפשו לא שקטה, הוא מחפש דרכים להחיל את הפטור גם עליו.         דוגמא נוספת הינה תקנות הפחת- העדר פחת על נכסים בלתי מוחשיים, כלומר בתקנות הפחת ישנו פיגור בחקיקה. בשנת 1941 כשנקבעו התקנות, לא ניתנה התייחסות הולמת לנכסים בלתי מוחשיים, כיום נכסים אלו שווים כסף רב והחקיקה לא תמיד מתאימה עצמה לכלכלה ולסביבה, ובכך למעשה, נוצר עיוות.
3.    דיפרנציאליות בשיעורי המס בין ההכנסות ובין הנישומים- לדוגמא, על רווח הון ישולם מס של
5 % ועל הכנסה פירותית כ-50%. כבר בהגדרה יש פיתוי, מבנה החוק עצמו מזמין תכנוני מס.
4.    צורך פסיכולוגי- חוקי היסוד מגבירים את החשיבה על העצמי ובכך הם מגבילים את הקולקטיב, הקבוצה. בנוסף טבע האדם הוא לחפש את תועלתו האישית, לחשוב על עצמו. ככל שחוקי היסוד מתרחבים ושמים את היחיד במרכז, אנו הופכים ליותר אינדיבידואליסטים.
האינדיבידואליזם שמתחזק והופך יותר לגיטימי גורם לפער בינו לבין אינטרס טובת הכלל.
5.    נותני שירותים (רו"ח, עו"ד,יועצי מס וכו')- כיום ענף "נותני השירותים" משגשג ומתפתח. תופעה זו מובילה למקצועיות ולתחרות בשוק. עובדות אלו מובילות להתפתחות הצורך לקבלת שירותי יעוץ עסקיים, הכוללים גם יעוץ בענייני מס.
ככל שגובר הצורך,  גוברת התחרותיות ונוצר ביקוש נוסף לשימוש בתכנוני מס.