השתמטות ממס מול המנעות ממס

מוסד לימוד
מקצוע
מילות מפתח , ,
שנת הגשה 2010
מספר מילים 15431
מספר מקורות 130

תקציר העבודה

תוכן עניינים
                                                                                                              פרק א' – מבוא –.עמוד
2    פרק ב' – הגדרות –עמוד 5
   פרק ג' – עקיפת (הימנעות) מס והשתמטות מס במשפט העברי -.עמוד 9
   פרק ד' – העת המודרנית (המאה ה – 20)- המשפט האנגלי והשפעותיו                   על המשפט בישראל -..עמוד
1 2
   פרק ה' – היחס להימנעות ממס ולפרשנות דיני המס בישראל                   בשנים
1 970-1940 –עמוד
1 5
   פרק ו'- מערכת גביית המס,השתמטות ממס והשפעת המצב הכלכלי                 בישראל –עמוד
2 2
   פרק ז-  תכנון מס-הזכות לתכנן מול הזכות להגביל -.עמוד
2 7
  פרק ח'- המאבק בתכנוני מס במספר מדינות בעולם- סוף המאה ה-20                 ותחילת המאה ה-21 -..עמוד 29
  פרק ט'- ישראל-תיקון 147
לפקודה עמוד 36
  פרק י'- סיכום עמוד
3 7
  אחרית דברים עמוד
4 2
  ביבליוגרפיה ..עמוד
4 3
תקציר  מס הינו אחד הביטויים המוחשיים ביותר של האמנה החברתית. זהו המחיר הכלכלי לקיומה של חברה תרבותית – המנגנון לחלוקת הרווחים שהפרויקט המשותף לאדם ולמדינה יוצרים, דיני המסים מופעלים על-ידי רשויות מנהליות רבות-עוצמה, המחויבות בכללי המשפט המנהלי, אך גם עלולות לפגוע בזכויות חוקתיות של כלל הנישומים וקרוביהם .
מתוך מגוון סוגי המס המוכרים, מס הכנסה הינו המס המרכזי והמהותי מבחינת היקפו, בדגש על תחום הגבייה.
בשל כך, נדמה שהתמריץ להימנעות מתשלום מס הכנסה על ידי הציבור הינו גבוה ביותר וזאת בעיקר עקב  שעורי המס הגבוהים של מס ההכנסה בהשוואה למיסים האחרים.
מבנה מס ההכנסה הינו מורכב בהשוואה למבני המיסים האחרים. מורכבות זו והתפתחותן של המערכות הגלובליות והסתעפותן, מגדילות בהכרח את מרחב תכנון המס באופן יחסי.
גידול מהיר זה מעניק חשיבות רבה לשרטוט הגבולות הלגיטימיים של מרחב תכנון המס ובהכרח גם יצירת קו גבול של החריגה מהם, כלומר-השתמטות או שמא הימנעות?.
במהלך ארבעים השנים האחרונות, השתנה עולם המיסים בישראל ללא היכר.  יתרה על כך, בשנים האחרונות היינו עדים למפנה מהותי בנושא תכנוני מס בדגש על "תכנוני מס אגרסיביים".
 בפקודת מס ההכנסה חוקקו עד עתה מאה ושבעים ושניים תיקונים ובכללם תוצרים של רפורמות כגון ועדת בן שחר, ועדת רבינוביץ , השלמתה בתיקון 147  לפקודה ועוד.
בפני ציבור הנישומים הועמדו, לאורך השנים, כללי משחק ואתגרים חדשים (דבר שהתפתח והשתנה במהלך השנים). נישומים אלו אומנם היו מוכנים לשלם מס אמת (לפחות רובם), אבל זאת, תוך נקיטת כל אמצעי ומתווה שיביא באופן לגיטימי להקלה בנטל המס.
למרות העיסוק הרב בניסיון להגדיר את הקו המפריד בין הימנעות מס (Tax Avoidance) להשתמטות מס  (Tax Evasion), ונדמה היה אם  כך שאין מה להוסיף בניתוחים ובניסיונות הגדרה מדויקים, הרי שלמעשה נותרו נקודות רבות פתוחות ללא מענה עד עתה ומלוות בפרשנויות רבות. כנקודה מרכזית לחוסר הבהירות ניתן לראות שהמחוקק עצמו, בעולם ובין היתר בישראל, טרם חוקק חוק בהיר, מפורש וחד-משמעי אשר יבטל למעשה את הפרשנות המשתרעת כיום ונמצאת בדיון תמידי בין הנישום לרשויות המס.
לאור המועלה לעיל, יתכן מאוד כי שורשי ההגדרה והפרשנות נובעים בכלל מקושי ב"תרגום" המונחים הכלכליים למונחים משפטיים ולבטח בהתמודדות היומיומית ודיאלוג שבין האזרח (הנישום), הרשות המבצעת (רשות המיסים), הרשות השופטת (בתי-המשפט) והרשות המחוקקת (הכנסת).
אחד הראשונים, אשר עמדו על זכות זו, היה השופט  Hand בעניין Helvering  Gregory v: "Transaction, otherwise within an exception of the tax law, does not lose its immunity, because it is actuated by a desire to avoid, or, if one choose, to evade taxation. Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one's tax." בישראל, בניתוח לאורך השנים, חל שינוי רב ומהותי בתפיסת הפרשנות ובתפיסת מעמד חוקי המס.
תחילה, הפרשנות הייתה בעלת נטייה לטובת הנישום- משלם המיסים ואולם, בהלכת חצור נקבע העיקרון, על פי כבוד השופט אהרון ברק (לימים נשיא בית המשפט העליון), לפיו: "מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחון אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס" .
למרות הלכה זו, המשיכו בתי-המשפט להצהיר על זכות האזרח לתכנן את מהלכיו כך שיצמצם את נטל המס החל עליו, כפי שהתבטא כבוד הנשיא (כתוארו אז) שמגר בפס"ד חזון דוד  בנוסף על כך, עם חקיקת חוק יסוד:כבוד האדם וחירותו, נדמה ש"הלכת חצור" צריכה להיבחן מחדש ויש בו כדי לערער את התובנות הנובעות מהלכה זו.
השאלה הבסיסית, המהותית, הנשאלת לאורך הזמן הינה למעשה: מהו היחס הנכון, מהם ממשקי הגומלין ה"נכונים", בין המדינה לאזרח? גישות מסוימות ראו את הפרט כעיקר ואילו המדינה הינה כלי שרת לרווחתו (של הפרט).   גישות אחרות ראו את המדינה כעיקר והפרט הינו הכלי לשם קיומה.
בין שתי גישות –קצוות אלו, ניתן למצוא אסכולות הטוענות כי הטלת מיסים אינה רק לצורכי קיום המסגרת הארגונית של המדינה ולמילוי תפקידיה הבסיסיים כגון חינוך,ביטחון, אלא גם לחלוקה מחדש של העושר החברתי (הגישה הסוציאלית). בעבודה זו, אנתח את ההתמודדות בהגדרת המונחים לאורך ההיסטוריה,  אבחן ואנסה להגדיר את הקו הדק, תוך ניתוח תפיסות שונות והתפתחותן, בין הימנעות ממס להשתמטות ממס. בעייתיות מועד קבלת החלטת רשות המיסים בעניין חוקיות האירוע (בדיעבד- בניגוד לדין הפלילי הרווח) והאם ישנם פתרונות מקומיים, אוניברסאליים למציאת נקודת האופטימום בממשק בין האזרח/ חברה בע"מ (הנישום) למדינה (רשות המיסים)?.
בין חסכון מס לתכנון מס בחינה זו תהיה לשם הכרת המושגים בלבד מבלי להיכנס למהות.
לפיכך, בבחינת הדומה והשונה ניתן להגדיר:
הדומה- שניהם פועלים לשם הקטנת נטל המס.
השונה-  בעוד תכנון מס מוגבל בהוראות ודוקטרינות אנטי תכנוניות, הרי שחסכון מס אינו מוגבל. בין הימנעות ממס והשתמטות ממס בשונה מההבחנה בין חסכון מס לתכנון מס, הרי שנדמה כי ההבחנה בין הימנעות ממס להשתמטות ממס הינה למעשה קו הגבול בין תכנון מס ובין האחריות הפלילית. כל ניסיון לצייר קו מבחין בין ההגדרות נכשל בפועל. יתרה מזאת, השימוש הנפוץ במונחים השתמטות ממס והימנעות ממס אינו מסייע  בתחימת גבולות התכנון. יש אף הסבורים כי השימוש במושגים אינם אלה כיסוי "עלה תאנה" שאין בהם כדי למלא בתוכנן את משמעות התכנים.
בדיונו בנושא, הציע פרו' גליקסברג :"יש לחזור לגישה הקלאסית שאימצה את מבחן חוקיות האמצעים כאשר החוקיות נקבעת על פי הדין הפלילי. הימנעות ממס ,אם כן, מהווה מושג שיורי". מסקנתו היא, כי קיום הנורמות האנטי תכנוניות שמטרתן יצירת סיווג חדש של עסקה,יוצר שני סוגים של הימנעות ממס .                הסוג הראשון, אשר ניתן לכנותו "הימנעות לגיטימית ממס", כולל תכנוני מס אשר הנורמות האנטי תכנוניות אינן חלות עליהם, כלומר המתכנן מצליח להקטין את חבות המס על פי התכנון.         הסוג השני, הינם אותם תכנוני מס הנתפסים על ידי הנורמות האנטי תכנוניות וכתוצאה מכך, העסקה מסווגת מחדש על ידי שלטונות המס. ומכאן המסקנה הנובעת הינה: "נקודת המוצא בקביעת הפרשנות הראויה שיש לתן להוראות פליליות אלה וכן לשאלת איתור קיומה של החובה נעוצה בשיקולי מדיניות הנגזרים מעיקרון החוקיות. עקרון זה מחייב מדיניות שלפיה אין להפליל נישום שדיווח על הכנסותיו בהתאם להוראות המס ה'רגילות', בין אם ידע ובין אם לא ידע על מלאכותיות העסקה, משום שבעת עריכת הדו"ח עדיין לא נקבע על ידי מינהל המס כי העסקה מלאכותית קביעה קונסטיטוטיבית ולא דקלרטיבית גרידא. גישה דומה , בדבר שלילת הפליליות על עסקה שסווגה מחדש בשל עקרון החוקיות, הביע פרו' יורן במאמרו.
  גישתם של פרופסור קלינגסברג ושל פרופסור יורן, המושתתות על עקרון החוקיות, נתקבלה על ידי בית המשפט העליון בעניין  "הלכת פרומדיקו".
בית המשפט פסק כי סיווג מחדש של עסקה על ידי שלטונות המס בשל היות העסקה שהציג הנישום מלאכותית , אין בה כדי ליצור רכיב פלילי חדש של התנהגות    (Actus Reus) לעניין סעיף 220 לפקודה.  זאת לאור עיקרון החוקיות (המטיל ענישה רק במקום שקיים חוק ידוע מראש).  שכן , אין ליצור עבירות פליליות על ידי קונסטרוקציה או היקש.
אם כך, יוצא שניתן להבחין בין שלושה מצבים:
1  .
השתמטות ממס – תכנון מס הנופל לרשתו של הדין הפלילי. תכנון מעין זה צפוי להיות בטל מעיקרו.            
2 . הימנעות לגיטימית ממס – תכנון מס שאינו עבירה פלילית, והנורמות האנטי תכנוניות,  דוקטרינות או       הוראות חוק, אינן חלות עליו.  עסקה זו לא תסווג מחדש.
3. הימנעות שאינה לגיטימית ממס – תכנון מס שאינו עבירה פלילית, אך אף-על-פי כן הוא נתפס ברשתן של       הנורמות, ההוראות והדוקטרינות האנטי תכנוניות. הוראות נורמות ודוקטרינות אלו משפיעות במישור       האזרחי בלבד. עסקה שנעשתה בדרך זו צפויה להיות מסווגת מחדש.
הטלת המיסים וגבייתם הינה, בכללותה, מערכת המוסכמת ברובה בין הפרט למדינה. מטרה הנעשית באופן רצוני ומודע על ידי אזרחי המדינה ואילו המדינה, בתמורה, נותנת שירותים חיוניים.
אם אכן כך, ומדובר במערכת מוסכמת, בו האזרח מפריש מהכנסותיו לשם קיום צרכים חיוניים, נותר לבחון מה הדרך בה נעשה הדבר ולראות באם אכן הם עולים בקנה אחד עם הצרכים והאינטרסים של אותו אזרח , שבאמצעות נבחריו, הסכים להטלת אותם מיסים?.
בישראל- בין השנים 1948 ועד תחילת שנות ה-60 היו שנותיה המכוננות של מערכת המס הישראלית. זו הייתה התקופה שבה התפתחו רשויות המס והתבססו.
למעשה,במהלך שנים אלו, היו שלוש גישות מרכזיות במשפט הישראלי:
א.      התעלמות מוחלטת מהגישה הבריטית שיש לפרש חוקי מס במקרה של ספק לטובת הנישום ואימוץ גישה הנוטה לטובת שלטונות המס.
ב.      אימוץ הגישה המקלה עם הנישום. ג.        פרשנות דווקנית- כזו שתוליך פעמים רבות את ההחלטות לטובת המדינה.
המשותף בין שתי התופעות היא נקיטת פעולות לשם הקטנת החבות במס. אולם שאלת עצם קיומו של הקו המפריד בין 2 ההגדרות ומיקומו, זכתה לפרשנות משפטית רחבה.
בניתוח היסטורי ניתן לראות כי השינויים ביחסי הגומלין בין הנישום למדינה קרו בעתות מלחמה ובעתות מיתון כלכלי.