תוכן עניינים
מבוא
3
המסגרת הכללית 5
מס שבח 5
מוסדות ציבור 8
סוגי התמיכה האפשריים בפעילות מוסדות הציבור 15
מימון ישיר מול מימון עקיף 15
סוגי פטורים ממס שבח 21
הדין הקיים 24
הגדרת מוסד ציבורי
5 מסלולי הפטור בסעיף 61(ב) 27
שימוש במישרין 30 תקופת ההחזקה ותקופת השימוש בידי המוסד 34
הפגמים שניתן למצוא בנוסח הפטור כיום 36
הצעה לריכוך הפגמים בדרך פרשנית 39
השוואה לחוקי מס אחרים 41
מס רווח הון 41
מס מכירה 42
מס רכישה 43
מס הכנסה 44
מס ערך מוסף 45
משפט משווה 47
הדין האנגלי 47
הדין בארה"ב 48
סיכום המשפט המשווה 51
הצעה לדין רצוי 52
סוף דבר 55
נספח – הוראות סעיף 49ב'(6) לחוק מיסוי מקרקעין 56
ביבליוגרפיה 57
    מבוא
בעבודה זו נעסוק בפטור ממס שבח הניתן למכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי. הוראת הפטור נקבעה בסעיף 61(ב) לחוק מיסוי מקרקעין[1] ולפיה מוסד ציבורי פטור ממס באופן מלא  או חלקי בעת מכירת זכות במקרקעין בהתקיים התנאים המפורטים בסעיף.
בפרק א' של העבודה נציג את המסגרת הכללית של הנושא.
במסגרת פרק זה נסקור בקליפת האגוז את ההיסטוריה החקיקתית של חוק מיסוי מקרקעין, ואת העקרונות הבסיסיים ביותר בחוק זה. לאחר מכן, נפנה להצגת מגזר מוסדות הציבור או בשמם הידוע יותר המלכ"רים[2] – תפקידם בחברה ובכלכלה, והרציונל למתן הטבות ממשלתיות למגזר זה.
בפרק ב' של העבודה נדון ביתרונות ובחסרונות של כלי התמיכה העיקריים הנתונים בידי הממשלה בבואה לסייע למגזר זה, מימון ישיר באמצעות התקציב השנתי, או מימון עקיף באמצעות הטבות מס, כדוגמת הפטור ממס במכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבור, בו נעסוק בעבודה זו.
בהמשך פרק זה נסקור בקצרה את סוגי הפטורים השונים הקיימים בחוק מס שבח, בהיותם של הפטורים אחד הכלים המשמעותיים ביותר למתן הטבות מס בחוק מס שבח.
בפרק ג' של העבודה נציג את הדין הקיים. נפתח פרק זה בסקירת סעיף הפטור בחוק, בדגש על המסלולים השונים הקבועים בסעיף למתן פטור מלא או חלקי, תוך דיון גם במקרים בהם נראה לכאורה כי אין כל זכאות לפטור וניסיון לבחון האם גם במקרים אלו ניתן בדרך כלשהי לטעון לפטור בכל זאת.
בהמשך הפרק נציג את פרשנות הפסיקה לתנאים השונים לזכאות לפטור (שימוש במישרין, ותקופות ההחזקה והשימוש), ונעבור להצגת הפגמים שניתן למצוא בהסדר הקיים.
נסיים את הפרק בהצעה לריכוך התנאים לפטור בדרך פרשנית לאור פסקי הדין בעניין קלס[3] ובעניין מ.ל. השקעות[4] שניתנו לאחרונה ע"י ביהמ"ש העליון בהקשרים אחרים, שמסתמן שיהפכו רלוונטיים יותר ויותר לנושא פרשנות תנאים שנקבעו בחוקי המס כחזקות הניתנות לסתירה, להבדיל מפירושם עד לפסיקה חדשנית זו כחזקות חלוטות שאינן ניתנות לסתירה, והכל בהתאם לתכלית דבר החקיקה, הפטור ממס שבח למוסדות ציבור במקרה שלנו.
בפרק ד' נציג השוואה של הפטור שנקבע בחוק מס שבח, לפטורים דומים הניתנים למוסדות ציבור בחוקי מס אחרים בישראל, כשהרלוונטי ביותר להשוואה הוא מס רווח הון. השוואות נוספות נציג למול מס מכירה, מס רכישה, מס הכנסה, ומס ערך מוסף. פרק ה' יכלול משפט משווה ובו יתוארו ההוראות הרלבנטיות לגבי מיסוי רווחי הון באופן כללי,  ובמקרקעין בפרט, בידי מוסדות ציבור, בדין האנגלי, ובדין האמריקאי.
בפרק ו' נביא את הצעתנו לדין רצוי על רקע הדיון בפרקים הקודמים, ונתאר את יתרונותיה על פני המצב הקיים. אנו סבורים כי הצעתנו לדין רצוי עדיפה על המצב הקיים כיום, בין היתר משיקולים כגון נייטרליות, יעילות כלכלית, צדק, ופשטות, המהווים בסיס חשוב למדיניות מס נכונה.
זה המקום לציין כי עבודה זו אינה עוסקת בנושא של מכירת דירת מגורים שקיבל מוסד ציבורי. נושא זה מוסדר בסעיף 49ב(6) לחוק, וכדי שלא להותיר את הנושא ללא כיסוי באופן מוחלט בעבודה זו, נציג בנספח את הוראות הסעיף.
  [1]     ס"ח 156 (להלן –  החוק) [2]     המונח מוסד ציבורי מקורו בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה. חוק מיסוי מקרקעין משתמש גם הוא במונח מוסד ציבורי, ואילו המונח מלכ"ר מקורו בחוק מע"מ, ראה גם בהמשך.
[3]     ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל אביב
4 פ"ד נז(3) 750.
[4]     ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד נז(2) 953.